7.98 El nuevo sistema chileno entra en aplicación el 1� de diciembre del año 2000. ⁴¹³ Se elimina la distinción entre tipos de bebidas alcohólicas destiladas que se utiliza en el sistema de transición. En su lugar, el nuevo sistema chileno aplica impuestos ad valorem que varían según la graduación alcohólica. Todas las bebidas destiladas de graduación alcohólica menor o igual a 35� se gravan con la tasa de 27 por ciento ad valorem. La tasa aumenta a razón de 4 puntos porcentuales ad valorem por cada grado alcohólico hasta los 39�, alcanzando una tasa máxima de 47 por ciento ad valorem para las bebidas alcohólicas de más de 39�.

7.99 Las Comunidades Europeas alegan que este sistema sigue gravando con impuestos diferentes los productos nacionales y los importados. Sostienen que el 90 por ciento de las ventas de pisco estarán gravadas con la tasa más baja, de 27 por ciento, mientras que los productos importados, como el whisky, el vodka, el ron, el gin y el tequila, estarán gravados al 47 por ciento y el brandy estará gravado con no menos de 39 por ciento. Las Comunidades Europeas observan que, con arreglo a la legislación chilena, el whisky, el vodka, el ron, el gin y el tequila deben tener una graduación alcohólica mínima de 40�.

7.100 Según las Comunidades Europeas, el nuevo sistema chileno no puede considerarse un impuesto sobre el contenido de alcohol porque se aplica sobre el valor total de la bebida y no sobre el valor de su contenido de alcohol. Además, las Comunidades Europeas sostienen que el valor de las bebidas destiladas no se relaciona directamente con su graduación alcohólica. Por estas razones, las Comunidades Europeas consideran que, para determinar si el pisco y los demás licores están o no "sujetos a un impuesto similar", debemos comparar las tasas aplicadas por botella de cada bebida. Esas tasas ad valorem son manifiestamente distintas al variar entre 27 y 47 por ciento por etapas de 4 puntos porcentuales, y tales diferencias claramente no son de minimis. Subsidiariamente, las Comunidades Europeas alegan que, de cualquier modo, el pisco y los demás licores "no están sujetos a un impuesto similar" si se comparan las tasas por grado de alcohol. Las tasas varían desde 0,771 por ciento por grado al nivel de 35� hasta 1,175 por ciento por grado para las bebidas de 40�, lo que representa una tributación por grado de alcohol que excede de la primera en más de 50 por ciento. ⁴¹⁴ Según las Comunidades Europeas, también esta diferencia es más que de minimis.

7.101. Chile responde que el nuevo sistema chileno está basado en factores objetivos y neutros. En opinión de Chile, el criterio del contenido de alcohol fue reconocido como un método de tributación objetivo y admisible por el Grupo Especial que se ocupó del asunto Japón - Impuestos sobre las bebidas alcohólicas I. Chile señala que en ese caso existían umbrales no gravados e impuestos aplicados en forma que no era directamente proporcional a la graduación alcohólica, y el Grupo Especial no objetó ninguna de estas características. A juicio de Chile, no existe en la jurisprudencia del GATT y la OMC ningún requisito de que los sistemas impositivos deban aplicar una proporcionalidad directa.

7.102 Chile alegó que tiene numerosos productos en los tramos superiores del impuesto conforme al nuevo sistema chileno, entre ellos el gran pisco y el pisco reservado, así como el brandy, el ron, el gin, el vodka y el whisky producidos en el país. Chile señala asimismo que las Comunidades Europeas fabrican numerosos aguardientes de graduación alcohólica igual o menor a 35�. Chile afirma que, según los argumentos de las CE, las estructuras impositivas de las CE también darían lugar a una tributación diferente. Según Chile, todo depende de la forma en que se mire la cuestión. Los sistemas de impuestos específicos son favorables a los productos de alto precio, mientras que los sistemas de impuestos ad valorem son favorables a los productos de bajo precio. Chile presentó detallados argumentos respecto del sistema impositivo de Estados miembros de las CE para mostrar que esos sistemas no eran proporcionales o podían considerarse discriminatorios, según la perspectiva con que se los mirase.

7.103 En nuestra opinión, la cuestión de la aplicación de impuestos diferentes es relativamente clara. No supone juicios sobre la objetividad de las respectivas leyes o reglamentos. No supone una evaluación acerca de quiénes se benefician del sistema tributario. No supone un examen del diseño, la estructura o la arquitectura de la ley respectiva. Tales averiguaciones sólo interesan en la etapa siguiente de nuestro análisis: la que se refiere a si un sistema de tributación diferente se ha aplicado o no de manera que se proteja la producción nacional. Lo único que estamos haciendo a esta altura es determinar si existe o no una aplicación de impuestos diferentes a productos nacionales e importados directamente competidores o que pueden sustituirse directamente. Aun cuando se comprobara que la gran mayoría de los productos importados resulta favorecida por determinado impuesto, ello sería irrelevante en este punto del análisis. El único tema en cuestión aquí consiste en determinar si hay o no una aplicación de impuestos diferentes.

7.104 Tomamos nota de las referencias hechas por Chile al informe del Grupo Especial que se ocupó del asunto Japón - Impuestos sobre las bebidas alcohólicas I; pero también observamos que el método de análisis aplicado en ese asunto, como también en las constataciones del Grupo Especial que se ocupó del asunto Japón - Impuestos sobre las bebidas alcohólicas II, tenía cierta diferencia con el criterio utilizado ahora. En los informes de esos dos Grupos Especiales no hubo una delimitación clara entre el análisis sobre los "impuestos diferentes" y "de manera que se proteja la producción nacional". El Órgano de Apelación, en el asunto Japón - Impuestos sobre las bebidas alcohólicas II, estableció claramente que los grupos especiales debían examinar la cuestión en dos etapas independientes. ⁴¹⁵ Algunos de los argumentos de Chile respecto de la cuestión de la diferencia de impuestos se prestan más para su examen en relación con la etapa siguiente de nuestro análisis.

7.105 Estamos de acuerdo con la observación de Chile en el sentido de que los sistemas impositivos pueden mostrar una tributación diferente según la forma en que se los mire. Sin embargo, no creemos que tal observación sea aplicable a nuestro examen. ⁴¹⁶ Se considera en general que un sistema de impuestos basado en un gravamen sobre el valor no determina una tributación diferente si se efectúa puramente ad valorem (es decir, con una única tasa ad valorem aplicada a todos los productos de manera uniforme). La dificultad que se plantea para evaluar el nuevo sistema chileno consiste en que no es, estrictamente, un sistema ad valorem. Aplica tasas ad valorem que no varían simplemente según el valor, sino que determina la tasa en función de la graduación alcohólica.

7.106 Con respecto al argumento de Chile según el cual le está permitido escoger cualquier criterio objetivo de su preferencia al formular su sistema impositivo, nos inspira las observaciones siguientes. En primer lugar, observamos que la justificación por la "objetividad de los criterios" resulta difícil en este punto. Algunos de los argumentos relativos a la objetividad, como ya hemos indicado, son pertinentes en la tercera etapa del análisis, si en algún caso lo son. En segundo lugar, no está claro que cualesquiera "criterios objetivos" puedan bastar, incluso en el planteamiento de Chile. �Sería admisible, por ejemplo, gravar de distinto modo los aguardientes blancos que los oscuros? El color de los aguardientes es una línea divisoria importante en la percepción de las bebidas alcohólicas por el consumidor, y es ciertamente objetivo en cuanto resulta perfectamente clara la categoría a que corresponde cada bebida. Sin embargo, el empleo de tales "criterios objetivos" podría dar lugar a una diferencia de impuestos, por ejemplo, entre el ron blanco y el oscuro, que sería totalmente arbitraria. De este modo, está claro que no basta para Chile apoyarse en el argumento de que su sistema está basado en "criterios objetivos".

7.107 Sostener, como lo hace Chile, que ninguna norma exige la proporcionalidad está más bien fuera de propósito. Incluso con el sistema de las CE de expresar la diferencia de puntos porcentuales por cada grado de alcohol, la evaluación de la naturaleza del sistema sigue mostrando una mezcla de dos tipos diferentes de criterios. No está claro que, aunque sea proporcional respecto de algunos productos determinados, la aplicación de un impuesto ad valorem combinada con un criterio adicional basado en la graduación alcohólica dé lugar a un sistema tributario que pueda resistir el análisis en este punto. En este caso, la afirmación de que el nuevo sistema chileno no aplica los impuestos de manera proporcional no es otra cosa que un modo diferente de afirmar que no constituye verdaderamente un sistema ad valorem en sentido estricto (e indudablemente no es un sistema específico). ⁴¹⁷

7.108 Reiteramos nuestra observación, formulada en la sección precedente, de que un sistema de impuestos que da lugar a una diferencia que es más que de minimis en la tributación de productos directamente competidores o que pueden sustituirse entre sí directamente no es por sí solo incompatible con la segunda frase del párrafo 2 del artículo III. Lo es únicamente si ese sistema diferente de tributación se aplica de manera que se proteja la producción nacional. Coincidimos, en realidad, en que un sistema en el que se mezclen criterios, y eventualmente hasta un sistema que expresamente trate en forma diferente productos importados y productos nacionales directamente competidores o que pueden sustituirse entre sí directamente (pero que no son "similares") no es necesariamente incompatible con el GATT. Sin embargo, podría considerarse que tal sistema supone una tributación diferente y, por lo tanto, que requiere llevar adelante el análisis a su tercera etapa.

7.109 Chile ha sugerido que afirmar que el nuevo sistema chileno supone una tributación diferente sería condenar los sistemas de impuestos suntuarios. Sin embargo, en el caso de los productos de que se trata en este asunto un sistema de impuestos suntuarios sería más bien un sistema de impuestos ad valorem que incrementara las tasas a medida que aumentase el valor de los productos, y no por la modificación de determinada característica concreta. Así, por ejemplo, un sistema que aplicara impuestos con una tasa de 20 por ciento para los productos de entre 1.000 y 5.000 pesos de valor, de 30 por ciento para los productos de entre 5.000 y 10.000 pesos, y de 40 por ciento para los productos de más de 10.000 pesos, etc., podría sostenerse que constituye un impuesto suntuario. En cambio, una modificación de la tasa ad valorem basada en la graduación alcohólica no grava necesariamente los artículos de alto precio con una tasa mayor, porque el criterio de la graduación alcohólica que se añade no está necesariamente relacionado con el valor. Por lo tanto, no nos es preciso abordar la cuestión de si los sistemas de impuestos suntuarios son o no compatibles con las prescripciones de la segunda frase del párrafo 2 del artículo III. ⁴¹⁸

7.110 La diferencia de tributación entre el nivel máximo de las tasas del impuesto ad valorem para las bebidas destiladas (47 por ciento) y el nivel mínimo (27 por ciento) es claramente más que de minimis, y lo es por un margen muy amplio. En realidad, es evidente que la diferencia de 4 puntos porcentuales entre los distintos niveles de graduación alcohólica también constituye una diferencia impositiva que es más que de minimis. ⁴¹⁹

7.111 Por otra parte, observada con la perspectiva de una imposición específica, es mucho más que de minimis la diferencia de más de 50 por ciento por grado de alcohol entre el pisco de 35� (0,771 puntos porcentuales por grado de alcohol) y el whisky y otros productos importados de 40� (1,175 puntos porcentuales por grado de alcohol). Estimamos también que la diferencia de gravamen entre las distintas graduaciones alcohólicas es más que de minimis. Por ejemplo, los aguardientes de 35� están sujetos a un impuesto de 0,771 puntos porcentuales por grado alcohólico; los de 36� están sujetos a 0,861 puntos porcentuales por grado; y los de 37� están sujetos a un impuesto de 0,946 puntos porcentuales por cada grado. Estas diferencias entre los porcentajes son importantes. ⁴²⁰

7.112 También deseamos precisar claramente que no estamos afirmando la conclusión de que cualquier sistema "híbrido" debe dar lugar a una tributación diferente. Ante todo, semejante conclusión general exigiría un examen más detenido de la definición de la expresión "híbrido". Por otra parte, ello se encontraría fuera del alcance de nuestro mandato. Nuestra constatación es que este sistema concreto utilizado por Chile da lugar a una tributación diferente en una medida que no es de minimis.

7.113 Tal como ocurrió con nuestra anterior constatación acerca del sistema de transición, el hecho de que algunas bebidas destiladas importadas y nacionales, en circunstancias de hecho particulares, puedan estar sujetas a impuestos idénticos, o tengan una diferencia de impuestos de minimis, no altera nuestra conclusión. ⁴²¹ A los efectos de esta etapa del análisis alcanza con constatar que alguna parte de los productos importados está sujeta a impuestos diferentes que alguna parte de los productos nacionales, y que la diferencia es más que de minimis.

7.114 En su informe sobre el asunto Japón - Impuestos sobre las bebidas alcohólicas II, el Órgano de Apelación indicó lo siguiente:

7.115 El Órgano de Apelación añadió que el verdadero problema no consistía en examinar el propósito de los legisladores para comprobar una intención proteccionista, sino la forma en que se aplica la medida. ⁴²³ El Órgano de Apelación explicó seguidamente que la cuestión de la aplicación de una medida podía discernirse "a partir del diseño, la arquitectura y la estructura reveladora de la medida". ⁴²⁴ Agregó que la propia magnitud de la diferencia impositiva podía constituir prueba de esa aplicación protectora, pero en la mayoría de los casos habría otros factores, y los grupos especiales debían tener plenamente en cuenta todos los hechos pertinentes en cada caso dado.

7.116 En su informe sobre el asunto Canadá - Publicaciones, el Órgano de Apelación citó ampliamente declaraciones de una Ministra designada del Canadá acerca del informe de un Grupo de Estudios que había precedido a la aprobación del proyecto de Ley en examen. También se citó al Ministro del Patrimonio Cultural Canadiense, durante el debate sobre el proyecto de Ley, en los siguientes términos:

7.117 El Órgano de Apelación señaló también el efecto producido en el mercado, por el que una revista de propiedad canadiense había de dejado de publicar su edición separada estadounidense. A la luz de estos diversos hechos, así como de la magnitud de la diferencia impositiva, el Órgano de Apelación constató que el sistema de tributación diferente se había aplicado de manera que se protegiera la producción nacional.

7.118 En cierta medida, esto puede parecer una alteración del enfoque adoptado por el Órgano de Apelación respecto de esta parte de su análisis de la segunda frase del párrafo 2 del artículo III. Sin embargo, en su informe sobre el asunto Japón - Impuestos sobre las bebidas alcohólicas II, el Órgano de Apelación declaró que la cuestión fundamental era el diseño, la arquitectura y la estructura reveladora de la medida. No hace falta decir que los objetivos declarados por el gobierno del Miembro respectivo pueden ser pertinentes para evaluar el diseño de una medida. Sin embargo, debe actuarse con cautela al proceder así porque en los debates parlamentarios abiertos pueden exponerse muchos puntos de vista, y por esta razón el Órgano de Apelación declaró que una inquisición sobre los propósitos individuales de los legisladores no sería una labor provechosa. De este modo, presumiblemente, el Órgano de Apelación estaba realizando una distinción entre las declaraciones de un gobierno y las declaraciones individuales de los legisladores.

7.119 También merece observarse la naturaleza de las citas utilizadas en el asunto Canadá - Publicaciones. Esas declaraciones apoyaban una constatación de que la disposición tenía un objetivo y una estructura de protección. Las declaraciones formuladas por un gobierno en contra de intereses de la OMC (por ejemplo, las que indican un propósito o un diseño destinados a la protección) son las que tienen mayor eficacia probatoria. Consiguientemente, es menos probable que sean particularmente concluyentes los comentarios de un gobierno que, para sus propios fines, procura justificar sus medidas. Para expresarlo en otros términos: la aplicación de impuestos diferentes de manera que se proteja la producción nacional no puede justificarse como compatible con el régimen de la OMC porque tenga buenas intenciones. No existe fundamento para tal justificación en el texto del GATT de 1994.

7.120 Por último, en relación con este punto, las declaraciones como las mencionadas por el Órgano de Apelación en el asunto Canadá - Publicaciones sólo son realmente útiles como factor confirmatorio de otros elementos de prueba. El Órgano de Apelación no se basó simplemente en esas declaraciones; por el contrario, también se tuvieron en cuenta los resultados producidos en el mercado y el elevado nivel de diferencia en los tipos del impuesto entre los productos nacionales y los importados.

7.121 Las Comunidades Europeas presentaron pruebas acerca de la tramitación legislativa que condujo en Chile a la aprobación del sistema de transición y del nuevo sistema chileno. Entre otras cosas, las Comunidades Europeas han alegado que se llegó a esos sistemas tributarios como parte de un acuerdo entre la industria nacional y el Gobierno. Las Comunidades Europeas alegan que, como parte de ello, la industria del pisco convino en sacrificar las variedades de pisco de alta graduación alcohólica a fin de conservar el régimen tributario de preferencia para la gran mayoría de la producción de pisco, que tiene una graduación alcohólica inferior a 35�. Según las Comunidades Europeas, no existe otra explicación lógica de que la industria del pisco haya convenido en ese aumento del impuesto aplicado a algunos de sus productos.

7.122 No estimamos provechoso ni adecuado tratar de evaluar el procedimiento legislativo chileno. Como ya se ha indicado, para lograr el apoyo de sectores nacionales para la modificación de las tasas impositivas puede llegarse a toda clase de acuerdos. Algunos de ellos hasta pueden no tener relación alguna con las disposiciones legislativas de que se trata. Por otra parte, es normal que los sectores procuren desplazar una carga impositiva sobre las espaldas de otro, aun cuando los productos que uno y otro fabrican no sean directamente competidores. La competencia sobre la distribución de la carga tributaria puede ser muy distinta de la competencia en el mercado. Estimamos que las pruebas presentadas por las Comunidades Europeas sobre los propósitos legislativos no resultan particularmente eficaces en este caso.

7.123 A nuestro juicio, una cuestión importante es la que se refiere a quién obtiene los beneficios de la distinta tributación. Esto va implícito en la referencia que el Órgano de Apelación y otros grupos especiales anteriores han hecho a la magnitud de la diferencia impositiva. Por ejemplo, la magnitud de las diferencias no sería particularmente relevante si los productos que obtuvieran el consiguiente beneficio fueran importados. Por otra parte, el examen del Órgano de Apelación en el asunto Canadá - Publicaciones sobre los resultados de la aplicación de impuestos diferentes en el mercado muestra que el Órgano de Apelación estaba examinando quién se había beneficiado de las diferentes tasas del impuesto. Ello no es más que lógico si se tiene en cuenta el propio texto del artículo III.

7.124 Debemos tomar en consideración, a este respecto, que el artículo III tiene por objeto proteger las oportunidades de competencia. Si se han aplicado restricciones gubernamentales importantes en el mercado (que pueden incluir medidas perfectamente compatibles con el régimen de la OMC, como los aranceles), puede ocurrir que existan pocos productos importados, o ninguno, y que la distribución de los beneficios resultantes de la diferencia impositiva corresponda a tal circunstancia. En esa situación sería preciso examinar si las grandes diferencias pueden tener el efecto de inhibir importaciones eventuales.

7.125 Las Comunidades Europeas han alegado que diversos factores apoyan la conclusión de que la diferente tributación establecida en el sistema de transición se aplica de manera que se proteja la producción nacional. Las Comunidades Europeas mencionan los siguientes factores:

Para continuar con El nuevo sistema chileno

⁴¹³ El nuevo sistema chileno ha sido promulgado pero no se ha puesto en práctica. No parece existir ningún margen de discrecionalidad para su aplicación. La ley es precisa y definitiva. Consideramos que es apropiado examinar la ley para determinar su compatibilidad con la segunda frase del párrafo 2 del artículo III. Ninguna de las partes ha sostenido lo contrario.

⁴¹⁴ Las Comunidades Europeas sugieren que existe un tercer método habitual de tributación, basado en el volumen sin referencia al valor ni a la graduación alcohólica. Sin embargo, este tipo de tributación no se utiliza totalmente ni parcialmente en el nuevo sistema chileno.

⁴¹⁵ Véase también el informe del Órgano de Apelación en el asunto Corea - Impuestos a las bebidas alcohólicas, supra, párrafo 107.

⁴¹⁶ Llevando más adelante este argumento cabría aducir que un sistema general de impuestos indirectos determina una tributación diferente, mirándolo con la perspectiva de una tributación mediante impuestos directos sobre la renta. Tal observación puede no ser inexacta, pero en gran medida resulta carente de significado.

⁴¹⁷ Chile propuso, para la analogía, el ejemplo del régimen impositivo de los automóviles en Europa. Según Chile, esos impuestos sobre los automóviles aumentan según el tamaño o la potencia de los motores. Chile afirma que esto podría ser discriminatorio respecto de los automóviles importados de gran potencia. En consecuencia, según la conclusión de Chile, la lógica del argumento de las CE supone que tal sistema sería incompatible con las obligaciones de las CE en el marco de la OMC si se considerase que el sistema chileno lo es. Las analogías pueden ser un instrumento de análisis útil cuando ofrecen una ilustración relativamente simple de un problema. En cambio, las analogías pierden su utilidad en la medida en que, para determinar su pertinencia, se hace preciso aportar más y más datos sobre la situación presuntamente análoga. Con respecto a los sistemas de tributación de los automóviles basados en el tamaño o la potencia de los motores, necesitaríamos averiguar más elementos de juicio sobre la relación de competencia de los respectivos productos y la estructura del sistema tributario, así como sobre la forma en que se aplica. Señalamos nuevamente que la mera diferencia de los impuestos no basta por sí sola para hacer que un sistema tributario sea incompatible con las obligaciones de la segunda frase del párrafo 2 del artículo III. Es preciso determinar además si ese sistema de tributación diferente se aplica de manera que se proteja la producción nacional. Aun entonces pueden quedar cuestiones pendientes acerca de la eventual aplicabilidad de las excepciones previstas en el artículo XX. La analogía indicada por Chile puede o no ser correcta, pero haría falta toda una nueva labor de averiguación de hechos para formular tal determinación, y ello está claramente fuera del alcance de nuestro mandato.

⁴¹⁸ También observamos que un sistema de impuesto suntuario podría considerarse causante de una tributación diferente sin que ello diese lugar a una infracción de la segunda frase del párrafo 2 del artículo III, siempre que tal sistema no se aplicase de manera que se protegiera la producción nacional.

⁴¹⁹ Véanse el análisis del sistema de transición, supra, y los resultados de la encuesta SM de 1998.

⁴²⁰ Observamos también que, por la particular estructura del nuevo sistema chileno, las tasas disminuyen entre 15� y 35�, aumentan considerablemente entre 35� y 39�, y vuelven a disminuir por encima de los 40�.

⁴²¹ Véase el informe del Órgano de Apelación en el asunto Canadá - Publicaciones, supra, página 39. Véanse también el informe del Grupo Especial que se ocupó del asunto Corea - Impuestos a las bebidas alcohólicas, supra, párrafo 10.100, nota de pie de página 412; y el informe del Grupo Especial que se ocupó del asunto Estados Unidos - Artículo 337 de la Ley Arancelaria de 1930, IBDD 36S/345, párrafo 5.14.

⁴²² Informe del Órgano de Apelación en el asunto Japón - Impuestos sobre las bebidas alcohólicas II, página 33.

⁴²³ Ibid., página 34 (cursivas en el original).

⁴²⁴ Ibid., página 35.

⁴²⁵ Informe del Órgano de Apelación sobre el asunto Canadá - Publicaciones, supra, página 41.